VADEMECUM PER LA RIFORMA DEL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE

 

VADEMECUM PER LA RIFORMA DEL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE IN ATTUAZIONE DELL’ART. 20 LEGGE DELEGA PER LA RIFORMA TRIBUTARIA N. 111/2023: IL D.LGS. N. 87/2024 E LE MODIFICHE AL D. LGS. N. 74/00.

 

 

In data 28.6.2024 è stato pubblicato in G.U. il D. Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 che introduce una revisione del sistema sanzionatorio tributario e penale tributario ai fini di dare esecuzione alla Legge Delega n. 111/2023 attraverso una maggiore integrazione tra le diverse sanzioni, nel rispetto del principio del ne bis in idem.

L’articolo 20 della legge n. 111 del 2023 reca i princìpi e i criteri direttivi specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto, di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali.

 

In particolare, le singole modifiche riguardano:

 

  1. I reati di omesso versamento di ritenute ai sensi dell’articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/00 ed omesso versamento Iva ai sensi dell’art. 10 ter D. Lgs. n. 74/00 per i quali:

 

  • si assiste al differimento del momento consumativo di entrambi i delitti: ante modifiche i delitti si perfezionavano entro il termine previsto per la presentazione della relativa dichiarazione annuale mentre con la nuova disposizione i reati si consumano con il mancato versamento degli importi entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione stessa;

 

  • la contestazione dei reati sussiste soltanto quando il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante rateazione. In ipotesi di decadenza dalla rateazione la punibilità si perfeziona soltanto se l’ammontare del debito residuo sia superiore a 50mila euro per le ritenute e a 75mila euro per l’Iva;

 

  • si assiste all’introduzione al comma 3 bis dell’art. 13 di una nuova causa di non punibilità (riferita ai soli delitti ex art. 10 bis e 10 ter D. Lgs. n. 74/00) qualora il fatto dipenda da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. A tal fine, il Giudice deve tenere conto:
  • della condizione di crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta a inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di Amministrazioni pubbliche;
  • della non esperibilità di azioni idonee al superamento la crisi.

 

Rimangono invariate le soglie di punibilità ai fini della configurabilità dei delitti: 150mila euro (per omesso versamento di ritenute) e 250mila euro (per omesso versamento Iva).

 

 

  1. Il reato di indebita compensazione di cui all’art. 10 quater Lgs. n. 74/00 per il quale:

 

Viene introdotta la definizione:

  • di crediti inesistenti in base alla nuova lettera g-quater) dell’articolo 1 del D. Lgs n. 74/2000:
  • i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
  • i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
  • di crediti non spettanti alla lett. g-quinquies) all’articolo 1 del Dlgs n. 74/2000: 
  • i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
  • i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  • i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

 

Viene introdotta di una nuova causa di non punibilità nel comma 2-bis dell’articolo 10-quater in materia di indebita compensazione di crediti non spettanti, (10 quater comma 1) con esclusione della punibilità dell’agente del reato qualora, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistano condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

 

 

  1. Il sequestro preventivo e la confisca: modifiche all’art. 12 bis 74/00.

 

  • Modifica della rubrica della norma (“Sequestro e confisca” in luogo della previgente “Confisca”) e sostituzione del comma 2.
  • Mancata applicazione del sequestro preventivo: qualora il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione sempre che il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.
  • possibilità di procedere al sequestro preventivo: se sussiste il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto anche conto della gravità del reato.

 

 

  1. Non punibilità per particolare tenuità del fatto.

Viene introdotto il comma 3-ter all’articolo 13 del Dlgs n. 74/2000, mediante il quale si assiste alla codificazione di una serie di indici che il Giudice valuta, in modo prevalente, al fine di verificare la non punibilità per particolare tenuità del fatto ai sensi dell’articolo 131 bis del codice penale, ovvero:

  1. l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
  2. salvo quanto previsto dal comma 1 dell’art. 13 (causa di non punibilità per pagamento debito tributario per i reati di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater primo comma) l’avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’Amministrazione finanziaria;
  3. l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;
  4. la situazione di crisi rilevante ai sensi del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al D. Lgs. n. 14/2019 (art. 2 comma 1 lett.a).

 

 

  1. Nuove circostanze attenuanti: modifiche all’art. 13 bis Lgs. n. 74/00.

In attuazione del criterio di Delega teso ad adeguare “i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale”, viene sostituito il primo comma dell’articolo 13 bis.

 

In particolare, viene previsto:

  • al comma 1: al di fuori dei casi di non punibilità, la diminuzione della pena fino alla metà e la non applicazione delle pene accessorie di cui all’articolo 12 se prima della chiusura del dibattimento  di primo grado (con la versione antecedente della norma il momento per il pagamento del debito tributario comprese sanzioni ed interessi  era collocato prima dell’apertura del dibattimento di primo grado), il debito tributario comprese sanzioni ed interessi è estinto; quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all'accertamento, l'imputato ne dà comunicazione al Giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l'Agenzia delle Entrate con indicazione del relativo procedimento penale. 
  • comma 1 bis: sospensione del processo, con interruzione della prescrizione, qualora sia in corso la rateizzazione del debito, anche a seguito delle procedure conciliative, di adesione all’accertamento o di ravvedimento speciale; la sospensione viene revocata decorso un anno salvo che l’AE comunichi la regolarità dei pagamenti o la decadenza dalla rateizzazione.; Il Giudice può concedere proroga di tre mesi, per una sola volta, al fine di consentire l’integrale pagamento.
  • comma 2: l’accesso al patteggiamento è subordinato all’estinzione del debito tributario comprese sanzioni interessi prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

 

Si ricorda che, limitatamente ai reati di omesso versamento e indebita compensazione, l’articolo 23 del D.L. n. 34/2023 (legge di Bilancio) ha escluso la punibilità in caso di definizione delle violazioni tramite gli istituti della tregua fiscale, ravvedimento speciale incluso, prevedendo un meccanismo di sospensione del processo simile a quello descritto in presenza di pagamenti rateali.

 

 

  1. Principio di specialità: modifiche all’art. 19 comma 2 del D.lgs. n. 74/2000.

Il comma 1 dell’art. 19 (non modificato dal D. Lgs. n. 87/24) ha introdotto il principio di specialità fra le norme poiché prevede che, quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II del D. Lgs. N. 74/00 e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

Il comma 2 dispone, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”. A tale comma viene aggiunta da parte del D. Lgs. n. 87/24 la locuzione “e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis”.

 

Si ricorda che l’articolo 21, comma 2-bis prevede l’applicazione di sanzione amministrativa pecuniaria ad un ente o società nei cui confronti può esser disposta la sanzione amministrativa discendente da reato ai sensi dell’articolo 25 quinquies del D.Lgs n. 231/2001. Tali sanzioni non sono eseguibili per violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato nei confronti di soggetti diversi da quelli di cui all’art. 19, salvo la definizione del procedimento con archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. Siffatte modifiche attuano il criterio di delega in materia di razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.

 

  1. Superamento del doppio binario: introduzione artt. 20 comma 1 bis e 21 bis Lgs. n. 74/00.

  • Il comma 1-bisdell’articolo 20 dispone che le sentenze tributarie divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato.

 

  • l’articolo 21-bis introduce una nuova disposizione sull’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione. Nello specifico:
  • la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o il soggetto non lo ha commesso, qualora sia emessa a seguito di dibattimento nei confronti dello stesso soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, acquista, quanto ai fatti medesimi, efficacia di giudicato nel processo tributario, in ogni stato e grado, (comma 1). La sentenza penale irrevocabile può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio (comma 2);
  • i suddetti principi, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perchéé il fatto non sussiste, si applicano sia alla persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società con o senza personalità giuridica nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonchéé nei confronti dei loro soci o associati (comma 3).

 

 

 

  1. Introduzione del divieto del ne bis idem sostanziale: applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative con contestuale necessità di tenere conto delle pene o sanzioni già inflitte in via amministrativa.


L’art. 21 ter introduce  il divieto del ne bis in idem sostanziale, in forza del quale quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il Giudice o l'Autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva.

A tal fine:

  • è introdotto il comma 3-quater all’articolo 129 delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, in base al quale, a seguito dell’esercizio dell’azione penale per uno dei delitti contenuti nel Dlgs n. 74/2000, il Pubblico Ministero ha l’onere di comunicare l’avvenuta imputazione alla competente Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate;
  • è inserito un sesto comma sia all’articolo 32 del DPR n. 600/1973 sia all’articolo 51 del DPR n. 633/1972, secondo cui in presenza della citata comunicazione da parte del Pubblico Ministero l’Agenzia delle entrate è tenuta a rispondere senza ritardo, al competente Comando della Guardia di finanza, trasmettendo l'attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria.